Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Studium przypadku
As Easy As ABC
Krzywe wieloryba zyskowności
i zarządzanie rentownością
klientów
Tomasz Zieliński
Niniejsze opracowanie jest szóstą częścią cyklu As Easy As
prezes Zarządu
ABC i dotyka problemu kalkulacji kosztów i zyskowności klien-
ABC Akademia Sp. z o.o.;
tów przedsiębiorstwa. Celem cyklu było logiczne i proste przed-
stawienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń
wdrożeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego
Pytania:
czytelnicy.controlling@infor.pl
wdrażania systemów rachunku kosztów działań.
eżeli dwóch klientów kupuje w naszym przed- stwo. Wpływ obsługi sprzedażowej i logistycznej
siębiorstwie taki sam miks produktów po tych na kosztochłonność klienta obrazuje relacja 1 za-
Jsamych cenach w tym samym okresie, to czy znaczona na schemacie 1. Zadaniem prawej czę-
są oni jednakowo zyskowni? Oczywiście, że nie. ści modelu kosztowego jest odzwierciedlenie
Niektórzy klienci składają zamówienia realizowa- zróżnicowanej kosztochłonności odmiennych za-
ne w ramach standardowych tras transporto- chowań sprzedażowych i logistycznych poszcze-
wych, podczas gdy inni wymagają wyjątkowego gólnych klientów w zakresie sprzedaży i dostar-
traktowania, jak np. specjalnych terminów i miejsc czania im produktów i usług. Można również to
dostaw. Niektórzy po prostu kupują produkty interpretować jako wycenę warunków handlo-
i niewiele słyszymy o tych klientach. Inni nato- wych oferowanych przez przedsiębiorstwo po-
miast, o których dużo mówi się w firmie, zwykle szczególnym klientom. Zakres informacji koszto-
zmieniają zamówienia i warunki dostaw albo wych zawartych w prawej części modelu pozwa-
częściej niż inni dokonują zwrotów produktów. la na optymalizację poziomu obsługi klientów
Część z nich wymaga ponadstandardowej obsłu- (np. w zakresie minimów logistycznych, wspar-
gi realizowanej przez twoich przedstawicieli han- cia przedstawicieli handlowych, wsparcia marke-
dlowych, przejawiającej się chociażby w tym, że tingowego czy transportowania dostaw).
nasi pracownicy muszą wizytować dodatkowo Jeżeli nasza firma sprzedaje w tym samym
klienta w celu wspierania go w przetargach albo okresie dwa produkty w różnych ilościach i ce-
windykowania należności czy pobierania gotów- nach do dwóch klientów, to czy ci klienci są jed-
ki za zrealizowane zamówienia. W niektórych nakowo zyskowni? Oczywiście, że nie. Niektóre
przypadkach tylko sama lokalizacja geograficzna produkty są wytwarzane w przedsiębiorstwie
klienta stanowi zasadniczą różnicę1. w znacznie krótszych seriach produkcyjnych niż
Oznacza to, że na kosztochłonność klienta inne, co skutkuje koniecznością wykonywania
wpływa oferowany jemu zakres usług handlo- większej liczby działań związanych chociażby
wych, sprzedażowych, marketingowych i logistycz- z przygotowaniem i zakończeniem produkcji. In-
nych, jakie realizuje na jego rzecz przedsiębior- ne z kolei produkty wymagają specjalnych wa-
1
G. Cokins, Activity Based Cost Management (An Executive s Guide), Wiley 2001, s. 100.
38 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 1
Koszty produktu i koszty klienta w kalkulacji pełnego kosztu produktu
Brygada System
Planiści
Powierzchnia
przyjęć informatyczny Linie Pracownicy
produkcji
biurowa
produkcyjne BOK
Wózki
Materiały
Energia Brygada
Regały Hala
do
Wózki Środki
biurowe
i woda kompletacyjna
Magazynowe produkcyjna
składowania
kompletacyjne transportowe
Kontrolowanie
Planowanie
dostaw
Planowanie
dystrybucji
Przetwarzanie
produkcji
Przyjmowanie
zamówień
Kompletowanie
produktów
Składowanie
zamówień
Sortowanie
wyrobów gotowych
dostaw
1
2
Produkt B Klient B
Produkt A Klient A
Produkt N
Klient N
Produkt C Klient C
2. Kosztochłonność klienta zależy 1. Kosztochłonność klienta zależy od jego warunków
od kosztochłonności i wytworzenia portfela produktów handlowych, zachowań zakupowych, marketingowych
nabywanego przez tego klienta i logistycznych
yródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
runków składowania oraz zamrożenia kapitału struktury nabywanego portfela produktów przez
w zapasie. Oznacza to, że na kosztochłonność poszczególnych klientów oraz na optymalizację
klienta wpływa struktura nabywanego przez nie- procesów produkcyjnych i zaopatrzeniowych
go portfela produktów i kryjąca się za nią efek- związanych z wytwarzaniem tych wyrobów. Me-
tywność organizacji produkcji i zaopatrzenia po- nedżerowie mają wówczas dostęp do informacji,
szczególnych produktów. która pozwala na określenie kosztochłonności wy-
Wpływ nabywanego portfela produktów na twarzania różnych struktur sprzedawanego portfe-
kosztochłonność klienta obrazuje relacja 2 zazna- la produktów. W rezultacie możliwe jest np. wy-
czona na schemacie 1. Przy kalkulacji pełnych znaczanie optymalnych strategii sprzedażowych
kosztów klienta, zadaniem lewej części modelu w zakresie portfela produktów i rentowne jej do-
ABC/M przedsiębiorstwa jest odzwierciedlenie pasowywanie do potrzeb poszczególnych klientów.
wpływu nabywanego portfela produktów na kosz- Istota budowy dwumodułowych modeli kosz-
tochłonność klienta poprzez prawidłową kalkula- towych przedsiębiorstw dzielących koszty na
cję kosztu wytworzenia sprzedawanych produk- Koszty ABC/M produktu i Koszty ABC/M
tów. Zakres informacji kosztowych zawartych klienta zostały opisane w pierwszej części cyklu
w lewej części modelu pozwala na optymalizację (nr 5/2007).
Controlling nr 10 1 31 pazdziernika 2007 39
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Schemat 2
Krzywa wieloryba zyskowności klientów (wzorzec)
400
Maksimum krzywej wieloryba to potencjalny zysk = 350 zł
350
300
250
200
Wynik = Zysk 100 zł
150
100
Zwycięzcy Szanse Przegrani
50
0
Klienci
yródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
współpraca jest na progu rentowności. Nega-
Krzywa wieloryba klientów
tywne nachylenie krzywej (prawa część wykre-
Zyskowność klientów w koncepcji ABC/M jest su) oznacza, że na osi x znajdują się klienci
prezentowana za pomocą tzw. krzywej wielory- generujący straty. Wynik końcowy z obsługi ca-
ba zyskowności klientów (schemat 2). Krzywa łego portfela klientów prezentuje prawy koniec
wieloryba klientów odpowiada na pytanie: Jak krzywej wieloryba i w przykładzie wynosi plus
klienci budują zysk przedsiębiorstwa? . Na osi 100 zł.
poziomej x widoczni są poszczególni klienci Jak należy interpretować maksimum krzywej
według kryterium malejącego zysku (tj. od naj- wieloryba równe 350 zł? Mianowicie przedsię-
bardziej zyskownych do generujących najwięk- biorstwo zarobiło na współpracy z zyskownymi
sze straty). Na schemacie współpraca z klientem klientami 350 zł i jest to jednocześnie potencjal-
K1 dała przedsiębiorstwu 140 zł zysku, z klien- ny zysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzez
tem K2: 100 zł zysku, z klientem K8: 20 zł stra- działania optymalizacyjne doprowadzi proces
ty, z klientem K11: 60 zł straty. obsługi klientów nierentownych do progu opła-
Interpretacja straty ze współpracy z klientem calności.
jest bardzo prosta. Koszty działań wykonanych
Studium przypadku KERAMIK S.A.
na rzecz obsługi sprzedażowej, marketingowej
i logistycznej klienta powiększone o koszty wy- Zagadnienie kalkulacji kosztów klientów oraz
tworzenia nabytego przez niego portfela produk- krzywych wieloryba omówione zostanie na przy-
tów przekroczyły marżę uzyskaną ze sprzedaży kładzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmu-
na tym kliencie. jącego się produkcją i sprzedażą wyrobów cera-
Sama krzywa wieloryba prezentuje skumu- micznych.
lowany zysk ze współpracy ze wszystkimi Widok 1 prezentuje krzywą wieloryba zyskow-
klientami. Jeżeli krzywa ma nachylenie pozy- ności ponad 1,5 tys. klientów przedsiębiorstwa
tywne (lewa część wykresu), to wiadomo, że KERAMIK S.A. (wykres liniowy) na tle przycho-
na osi poziomej odłożeni są zyskowni klienci. dów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Wykres
W momencie gdy osiąga swoje maksimum, to ten to dwa wykresy umieszczone na jednym ry-
na osi poziomej znajdują się klienci, z którymi sunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wie-
40 www.controlling.infor.pl
% skumulowanego zysku ABC
0 zł)
0 zł)
40 zł)
00 zł)
K6 (0 zł)
K5 (1
0 ( 50 zł)
1 ( 60 zł)
2 ( 80 zł)
K3 (60 zł)
K4 (40 zł)
K1 (1
K2 (1
K7 ( 1
K8 ( 20 zł)
K9 ( 30 zł)
K1
K1
K1
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Widok 1. Krzywa wieloryba zyskowności klientów firmy KERAMIK S.A.
yródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer
loryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa nato-
UWAGA
miast to przychody ze sprzedaży oznaczone na
Menedżerowie często zastanawiają się, czy trudni
wykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie pozwa-
lub daleko zlokalizowani klienci warci są ponoszonych wy-
la na odniesienie zyskowności klientów do przy-
siłków organizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanie
chodów ze sprzedaży, jakie oni generują.
przez menedżerów to: Jeżeli dodamy koszty całego czasu
W analizowanym okresie firma wygenerowa-
i wysiłków, jakie ponosimy na rzecz tego klienta, do kosz-
ła zysk na poziomie 600 tys. zł (prawy koniec tów wytworzenia kupowanych przez niego produktów, to
czy w rezultacie współpraca z tym klientem daje nam jaki-
krzywej wieloryba). Maksimum wieloryba
kolwiek zysk? . Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-
osiąga wartość ok. 1,1 mln zł, co jest prawie
-skutkowe alokowanie kosztów do klientów i produktów
dwa razy większe od rzeczywiście osiąganego
odpowiadają właśnie na te pytania.
zysku. Oznacza to, że jeżeli określonymi działa-
niami optymalizacyjnymi w sferze sprzedaży Przyjmijmy, że celem przedsiębiorstwa jest
i produkcji firma KERAMIK S.A. doprowadzi zwiększenie zyskowności sprzedaży. W tym ce-
nierentownych klientów do progu opłacalności, lu menedżerowie KERAMIK S.A. poddali szcze-
to jej zysk będzie ponaddwukrotnie większy. gółowej analizie kosztochłonność procesów
Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwa sprzedażowych, logistycznych i produkcyjnych
pokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wo- przedsiębiorstwa. Widok 2 prezentuje raport
lumenowo klientów buduje zysk przedsiębior- udziału kosztów obsługi poszczególnych klien-
stwa ponaddwukrotnie wyższy od zysku finalne- tów w przychodach, w ujęciu procesów bizne-
go oraz że pozostała część portfela klientów zna- sowych, dla czterech wybranych klientów firmy.
cząco niweczy ten wysiłek (również duzi klienci Dwóch klientów (od lewej strony) jest klien-
prawy koniec). tami zyskownymi, udział kosztów w przycho-
Controlling nr 10 1 31 pazdziernika 2007 41
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
dach tych klientów (ok. 28 32%) jest mniejszy nej. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 1 na
niż uzyskiwana marża handlowa (ok. 35%), schemacie 1.
dzięki czemu firma osiąga zyski ze współpracy W ramach kategorii kosztów sprzedaży w KE-
z tymi klientami. Pozostałych dwóch klientów RAMIK S.A. wyróżnia się kilka znaczących pro-
przyczynia się do powstawania strat w przed- cesów biznesowych:
siębiorstwie. Koszty obsługi sprzedażowej i lo- pozyskiwanie zamówień: największy udział
gistycznej tych klientów powiększone o koszty kosztów pozyskiwania zamówień w przychodach
wytworzenia nabywanego przez nich portfela ze sprzedaży odnotowano dla klienta 1. Szczegó-
produktów, niestety, przekraczają marżę han- łowa analiza pokazała, że klient ten jest bardziej
dlową i firma traci na współpracy z tymi klien- niż przeciętnie odległy od biur handlowych fir-
tami. W przypadku klienta 3 strata jest rzędu my. Sprawia to, że czas dojazdu przedstawicieli
minus 12% przychodów, natomiast dla klien- do tych klientów jest nieco dłuższy. Ponadto
ta 4 strata przekracza minus 18% wartości klient ten częściej angażuje przedstawicieli we
przychodów. wspólnych akcjach promocyjnych w regionie.
W pierwszym kroku menedżerowie scharakte- Czynniki te stanowią o większej kosztochłonno-
ryzowali różnicę w kosztach obsługi sprzedażo- ści tego klienta,
wej, marketingowej i logistycznej poszczegól- przetwarzanie zamówień, kompletowanie, za-
nych klientów. W systemach ABC/M są to tzw. ładowywanie i generowanie dokumentów: naj-
koszty ABC/M klienta, zależne od zachowań za- większym udziałem kosztów przetwarzania
kupowych klientów i ich lokalizacji geograficz- i kompletowania zamówień charakteryzuje się
Widok 2. Analiza struktury kosztów obsługi klientów w KERAMIK S.A.
yródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer
42 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
klient 4. Wynika to ze zwyczajów zakupowych klientów potwierdza zjawisko obrazowane na
tego klienta, który nabywa je stosunkowo czę- schemacie 1 niniejszego opracowania. Mianowi-
ściej i w małych partiach zamówień. Sprawia to cie, że kosztochłonność klienta zależy od nie tyl-
konieczność ponoszenia większej pracochłonno- ko od oferowanego zakresu usług handlowych,
ści w procesach przetwarzania zamówień oraz sprzedażowych, marketingowych i logistycznych,
procesach handlingu magazynowego na rzecz te- jakie są realizowane na jego rzecz, ale również
go klienta, od struktury nabywanego przez niego portfela
transportowanie: najbardziej kosztochłonnym produktów.
transportowo jest również klient 4. W przypad- Kalkulacja pełnego kosztu klienta wymaga
ku KERAMIK S.A. wynika to z konieczności wy- dodania do kosztów jego obsługi sprzedażowej
konywania znaczącej pracy przewozowej celem i logistycznej kosztów działań produkcyjnych,
dostarczania produktów do wielu rozproszonych jakie są realizowane na rzecz portfela produk-
geograficznie oddziałów tego klienta. tów nabywanego przez tego klienta. Oznacza to,
W drugim kroku menedżerowie scharaktery- że istnieją dwie drogi do poprawy rentowności
zowali różnicę w kosztach wytwarzania struktu- klienta: (1) poprzez zmianę zachowań zakupo-
ry portfela produktów nabywanego przez po- wych i optymalizację zasad współpracy z klien-
szczególnych klientów. W systemach ABC/M są tem albo (2) poprzez usprawnienia procesów
to tzw. koszty ABC/M produktu, ponoszone nie- produkcyjnych związanych z wytworzeniem
zależnie od kanałów dystrybucji kupujących dany portfela produktów nabywanego przez tego
produkt. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 2 klienta. Którą drogę wybrać? To zależy od struk-
na schemacie 1. tury kosztów danego klienta, np. w przypadku
W ramach kategorii kosztów wytworzenia klienta 3 (widok 2) zasadne jest optymalizowa-
w KERAMIK S.A. wyróżnia się dwa główne pro- nie procesów produkcyjnych i ich organizacji,
cesy biznesowe: natomiast w przypadku klienta 4 optymalizowa-
produkowanie: udział kosztów samego proce- ne powinny być zasady współpracy logistycznej
su produkcyjnego w przychodach poszczegól- z tym klientem.
nych klientów jest podobny. Niewielkie różnice
Prawda o zyskach klientów
wynikają z kosztochłonności pracy maszyn bio-
rących udział w wytwarzaniu poszczególnych Poniżej prezentujemy przykładowe inicjatywy
produktów, które w odmiennej strukturze naby- menedżerskie, jakie mogą zostać podjęte w celu
wane są przez klientów. Oznacza to, że w przy- poprawy rentowności klientów generujących
padku KERAMIK S.A. nie ma znaczących róż- straty w KERAMIK S.A.
nic w kosztach pracy maszyn przy samym pro- Klient 4:
cesie faktycznego wytwarzania poszczególnych 1) ustalenie zasad wspólnej współpracy transpor-
produktów, towej z klientem w celu obniżenia kosztów trans-
przygotowanie produkcji: w przypadku tego portowania, np. poprzez rabaty za minima trans-
procesu pojawiają się już znaczące rozbieżności portowe lub odbiory własne klienta (integracja
w kosztochłonności klientów. Klient 3 udział ten systemu transportu zaopatrzeniowego klienta 4
ma największy, a spowodowane jest to strategią z systemem dystrybucji KERAMIK S.A.),
krótkich serii produkcyjnych dla produktów na- 2) wprowadzenie minimum logistycznego na
bywanych przez tego klienta, przez co koniecz- produkty nabywane przez tego klienta lub moty-
ne jest częste wykonywanie działań przygotowa- wowanie klienta rabatem do składania więk-
nia produkcji dla tych produktów. Część wyro- szych i rzadszych zamówień na produkty w ce-
bów KERAMIK S.A. produkuje specjalnie dla te- lu zwiększenia efektywności przetwarzania za-
go klienta, stąd też nie ma możliwości wydłuże- mówień i handlingu magazynowego.
nia serii produkcyjnych i osiągnięcia efektu ska- Klient 3:
li na kosztach działań związanych z przygotowa- 1) podniesienie cen na sprzedawane produkty
niem i obsługą serii produkcyjnych. jako rekompensata za większe i specjalne wysił-
ki produkcyjne ponoszone na rzecz tego klienta,
Pełen koszt produktu
2) unowocześnienie parku maszynowego w celu
Analiza struktury kosztu sprzedaży i wytwo- obniżenia kosztów pracy maszyn wytwarzają-
rzenia produktów na rzecz poszczególnych cych produkty nabywane przez tego klienta,
Controlling nr 10 1 31 pazdziernika 2007 43
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
3) wprowadzenie strategii optymalnych serii
UWAGA
produkcyjnych w celu zmniejszenia liczby wy-
Dzięki lepszemu zrozumieniu kosztochłonności procesów
konywanych działań w procesie przygotowania
sprzedaży i produkcji menedżerowie potrafią lepiej war-
produkcji.
tościować ofertę firmy oraz lepiej walczyć o korzystne dla
Oczywiste jest, że menedżerowie KERA-
przedsiębiorstwa stanowiska negocjacyjne.
MIK S.A. osiągną najlepsze rezultaty wówczas,
gdy jednocześnie będą koncentrować się na
usprawnianiu i optymalizacji zarówno procesów Wyposażenie menedżerów w szczegółowe in-
sprzedażowych, jak i produkcyjnych przedsię- formacje o kosztach i zyskowności klientów da-
biorstwa (osiągając tym samym efekt synergii je ogromny potencjał do budowania trwałej prze-
i optymalizację systemową firmy). wagi konkurencyjnej firmy. Wśród podstawo-
wych zastosowań rachunku kosztów działań w za-
System rabatowy a koszt klienta
rządzaniu kosztami i rentownością klientów wy-
Dotychczasowe rozważania koncentrowa- różnić należy:
ły się na aspekcie kosztowym rentowności identyfikacja profilu rentownego i nierentow-
klientów, a przecież istnieje również ważny nego klienta,
aspekt cenowo-rabatowy. Decyzje rabatowe projektowanie systemu rabatowego, postrzega-
i cenowe należą do tych najtrudniejszych ze nego jako narzędzie do świadomego wywierania
względu na bezpośredniość oddziaływania na wpływu na zachowania klienta i motywującego
klientów. do zmiany poziomu obsługi klienta lub zmiany
Menedżerowie boją się podejmowania trud- struktury nabywanego portfela produktów,
nych decyzji rabatowych z obawy, że odstraszą pozyskiwanie nowych klientów (analiza profi-
one klienta. Istotną rolą rachunku kosztów dzia- lu rentownego klienta, negocjacje nowych kon-
łań jest to, że poprzez dostarczanie prawidłowej traktów i związanego z nimi sposobu obsługi),
informacji kosztowej o kosztochłonności i ren- reorientacja handlowców z wolumenu sprze-
towności pełnego procesu obsługi klienta moty- daży na rentowność współpracy z klientem,
wuje on menedżerów do podejmowania po- koncentracja na współpracy z zyskownymi,
prawnych decyzji. strategicznymi segmentami klientów. %
UWAGA!
Od 2008 roku BIULETYN RACHUNKOWOŚCI!
NOWA FORMUAA, skupiająca się przede wszystkim na omawianiu zagadnień rachunkowych działy
najwyżej oceniane przez Czytelników, zostaną znacznie rozszerzone.
WICEJ DODATKÓW nowości i tematy na życzenie w obszernych, atrakcyjnych dodatkach.
INNOWACYJNA FORMA PREZENTOWANIA INFORMACJI wprowadzenie opracowań monotematycznych.
PRZEJRZYSTY UKAAD TEMATYCZNY zagadnienia finansowe ujęte będą w jednym dziale koncentrującym
się na finansowych aspektach rachunkowości.
ULEPSZONA STRONA INTERNETOWA łatwiejszy dostęp do pełnej zawartości bieżącego numeru,
archiwum i niezbędnika.
W 2008 roku na łamach naszego dwutygodnika więcej miejsca poświęcimy prezentacji nowoczesnych rozwiązań
w księgach. Publikowane na łamach tematy będą wyprzedzać terminy kalendarza księgowego tak, by umożliwić
sprawne prowadzenie księgowości firmy przez cały rok.
Opłać prenumeratę redakcyjną BIULETYNU RACHUNKOWOŚCI na 2008
Informacje i zamówienia: 0-800 626 666, 0-22 761 30 30, gg 5117020
www.brif.infor.pl
44 www.controlling.infor.pl
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
cz5 „As Easy As ABC” Krzywe wieloryba zyskowności produktów w ABCMcz3 „As Easy As ABC” Zasobowy rachunek kosztówcz2 „As Easy As ABC” Jak uniknąć porażki przy wdrożeniu systemu ABCMcz2 „As Easy As ABC” Jak uniknąć porażki przy wdrożeniu systemu ABCMcz1 „As Easy As ABC” Rachunek kosztów działań prosty jak abecadłoMetoda ABC jako narzędzie wspomagające zarządzanie procesowe w przedsiębiorstwieDziękujemy ci zas…a PolskoAbc All Of My HeartABC?ar Of The WorldABC UE Wspólna polityka transportowa Unii Europejskiej (2002)17 Benthic macroinvertebrates as indicators of water qualitywięcej podobnych podstron