10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl Inwestycje w nieruchomości na dzień bilansowy Nowelizacja ustawy o rachunkowości jednostki. Do wszystkich obiektów uznanych za nieruchomości inwestycyjne powinno się dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. przy- stosować jednolite zasady wyceny. niosła wiele zmian dotyczących inwestycji W praktyce najczęściej wycena nieruchomości inwestycyjnych jest dokonywana w nieruchomości. Zasady ich inwentaryza- według zasad obowiązujących dla środków trwałych. W takim przypadku na dzień cji, ewidencji kosztów utrzymania oraz aktualizacji wartości obowiązujące bilansowy należy je wycenić według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości w 2009 r. znacznie się zmieniły w stosunku do roku 2008. Należy o tym pa- przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub miętać przy dokonywaniu wyceny bilansowej tych składników majątku! umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Aktualną definicję inwestycji w nieruchomości określa art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy Ewidencję nieruchomości inwestycyjnych prowadzi się na koncie 04 Inwestycje w nieru- o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że do inwestycji w nieruchomości zalicza się chomości . Do tego konta warto wyodrębnić w ewidencji analitycznej poszczególne obiekty nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią stanowiące odrębne nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu trwałej utraty w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych wartości można księgować na koncie 07-3 Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomo- aktywów lub uzyskania innych pożytków, w tym również z transakcji ści , a drugostronnie ujmuje się je w pozostałe handlowej. koszty operacyjne. W bilansie saldo Ma konta Zatem o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji decyduje aktu- 07-3 pomniejsza wartość początkową nieru- alny cel jej posiadania. W momencie podjęcia decyzji o utrzymywaniu chomości inwestycyjnych stanowiącą saldo nieruchomości w celu bezpośrednio inwestycyjnym (wzrostu jej warto- Wn konta 04. Wynika to z art. 46 ust. 2 pkt 1 ści i sprzedaży w odpowiednim czasie lub przeznaczeniu na wynajem) ustawy o rachunkowości. można zakwalifikować ją do inwestycji w nieruchomości. Decyzja taka W literaturze fachowej pojawiają się opinie, może mieć miejsce z chwilą nabycia nieruchomości lub też pózniej, że w przypadku wyceny nieruchomości inwe- w drodze przekwalifikowania. Ustalenie aktualnego stycyjnych według zasad przewidzianych dla celu posiadania powinno nastąpić nie środków trwałych można ujmować je w księ- pózniej niż na dzień bilansowy. gach rachunkowych na koncie 01 Środki Nie ma przy tym znaczenia sposób trwałe , a odpisy umorzeniowe i z tytułu pozyskania inwestycji w nierucho- trwałej utraty wartości księgować na koncie mości. Mogą one zostać zakupione, 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwa- nabyte nieodpłatnie, otrzymane jako łych . Ułatwi to objęcie tych składników ma- wkład niepieniężny (aport), wytwo- jątku jedną ewidencją dla potrzeb naliczania rzone we własnym zakresie czy prze- amortyzacji bilansowej i podatkowej. Dopiero kwalifikowane ze środków trwałych. przy sporządzaniu bilansu, pozaksięgowo Nie zalicza się do nieruchomości z ewidencji tej wyłączyć należy nierucho- inwestycyjnych tych, które: mości inwestycyjne i właściwie je zaprezen- użytkowane są w celu realizacji tować. Taka ewidencja mogłaby też ułatwić podstawowej działalności ope- ujęcie budynku w części użytkowanego na racyjnej (produkcyjnej, handlo- własne potrzeby przez jednostkę, a w części wej, usługowej) przynoszą one przeznaczonego na wynajem. Byłby on ujęty jednostce korzyści ekonomiczne na koncie 01, a wartość prezentowaną w bi- pośrednio i stanowią środki lansie w nieruchomościach inwestycyjnych trwałe, ustalałoby się w odpowiedniej proporcji do nie są użytkowane przez jed- powierzchni użytkowej budynku. nostkę tylko wynajmowane, lecz Wycena w cenie rynkowej wynajmowi towarzyszą jeszcze lub wartości godziwej inne usługi (tu: hotele, motele, pensjonaty, domy wczasowe) stano- Jednostki rzadko decydują się dokonywać wią one środki trwałe, wyceny nieruchomości inwestycyjnych we- zakupiono lub wytworzono na odsprze- dług cen rynkowych. Wśród przyczyn takiego daż w ramach podstawowej działalno- stanu rzeczy należy wymienić fakt, że ustale- ści stanowią one towary lub produkty nie ceny rynkowej nieruchomości w polskich gotowe (dotyczy to np. firm deweloper- warunkach jest trudne. Zawsze istnieć może skich), obawa, że przyjęta cena nie jest wiarygodna znajdują się w trakcie budowy lub ulep- (szczególnie gdy zakłada wzrost wartości szenia do zakończenia prac i przyję- nieruchomości w stosunku do wartości po- cia do używania stanowią one środki czątkowej). Dlatego jednostki nie dokonują trwałe w budowie, wyceny we własnym zakresie, a zlecają ją oddano w leasing finansowy stanowią rzeczoznawcy, co z kolei jest kosztowne. one należności. Trzeba mieć na względzie, że wycena nieruchomości w cenie rynkowej nie jest honoro- wana podatkowo. Dla celów podatku dochodowego nieruchomości inwestycyjne traktuje Inwentaryzacja nieruchomości inwestycyjnych się jak środki trwałe, więc przyjęcie do ich wyceny zasad dla środków trwałych umożliwi Nieruchomości zaliczone do inwestycji inwentaryzuje się drogą spisu ich ilości zgranie amortyzacji bilansowej i podatkowej tych składników majątku. z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz Jeśli jednak jednostka zdecyduje się dokonywać wyceny nieruchomości inwestycyj- wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Nie dotyczy to gruntów i praw zaliczonych nych w cenach rynkowych, koszty i przychody związane z aktualizacją ich wartości do nieruchomości (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) te należy musi księgować w pozostałe koszty lub przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c inwentaryzować drogą weryfikacji. Wynika to z obecnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). i 3 ustawy o rachunkowości. Wzrost wartości rynkowej nieruchomości ponad cenę nabycia czy koszt wytworzenia Nieruchomości inwestycyjne należy zinwentaryzować na ostatni dzień każdego roku ujmuje się więc zapisem: obrotowego, tj. inwentaryzację na koniec 2009 r. należałoby przeprowadzić na dzień Wn konto 04 Inwestycje w nieruchomości , 31 grudnia 2009 r. Jednak ustawa o rachunkowości dopuszcza dla niektórych aktywów Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne , pewne udogodnienia. Z kolei spadek wartości rynkowej nieruchomości ujmuje się zapisem: W przypadku nieruchomości inwestycyjnych termin i częstotliwość inwentaryzacji Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne , uważa się za dotrzymane, jeżeli rozpocznie się ją nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem Ma konto 04 Inwestycje w nieruchomości . roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku (za rok 2009: od pazdziernika Aktualna cena rynkowa uwzględnia m.in. skutki ulepszenia nieruchomości, jak i jej 2009 r. do 15 stycznia 2010 r.). Ustalenie stanu nastąpić wtedy musi przez dopisanie lub zużycia fizycznego i ekonomicznego, w tym trwałą utratę wartości. Zatem w przypadku odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury przychodów i rozchodów (zwięk- wyceny nieruchomości inwestycyjnej w cenach rynkowych nie księguje się kosztów ulep- szeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego szeń ani odpisów amortyzacyjnych czy z tytułu trwałej utraty wartości. z ksiąg rachunkowych. Przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być Dodajmy, że do końca 2008 r. skutki takiej wyceny nieruchomości inwestycyjnych można ustalony po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). było odnosić na konto 81-3 Kapitał z aktualizacji wyceny . Jeśli więc po stronie Ma tego Ponadto nieruchomości zaliczone do inwestycji znajdujące się na terenie strzeżonym konta figuruje jeszcze kwota wynikająca z aktualizacji wyceny powinna ona tam pozostać można inwentaryzować raz w ciągu 4 lat. Za teren strzeżony uznaje się miejsce zabezpie- do czasu zbycia lub likwidacji tej nieruchomości (wtedy zostanie rozliczona). czone przed dostępem osób nieuprawnionych, np. posiadające ogrodzenie uniemożliwiające Ujęcie w sprawozdaniu finansowym przedostanie się osób nieupoważnionych oraz dozorowane stale przez straż zakładową lub wynajętą w tym celu firmę zajmującą się ochroną mienia, a także odrębnie stojące obiekty Nieruchomości zaliczone do inwestycji długoterminowych wykazywane są w aktywach (budynki) posiadające zamknięcie uniemożliwiające przedostanie się do wewnątrz bez bilansu w pozycji A.IV.1 Inwestycje długoterminowe nieruchomości . Ewentualne pozostawienia śladów włamania. zaliczki na zakup nieruchomości można zaprezentować przykładowo wprowadzając po pozycji A.IV.1 wiersze: Wycena według zasad dla środków trwałych a) inwestycje w nieruchomości, Nieruchomości zaliczane do inwestycji można wyceniać: b) zaliczki na inwestycje w nieruchomości. 1) według zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 Przychody i koszty użytkowania nieruchomości inwestycyjnych wykazuje się w ra- oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości lub chunku zysków i strat jako inne przychody lub koszty operacyjne w wierszu G.III lub H.III 2) według ceny rynkowej bądz inaczej określonej wartości godziwej. (wariant kalkulacyjny) albo też w wierszu D.III lub E.III (wariant porównawczy). Tak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości. Przyjęta przez jednostkę Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). metoda wyceny powinna zostać opisana w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości Dorota Przybyszewska Gazeta Podatkowa nr 95 " 26.11.2009 r.