BIULETYN Nr 2 (3)/2012 BIULETYN Nr 2 (3)/2012 KONTROLA ZARZDCZA KONTROLA ZARZDCZA W JEDNOSTKACH W JEDNOSTKACH SAMORZDU TERYTORIALNEGO SAMORZDU TERYTORIALNEGO SPIS TREŚCI: SPIS TREŚCI: Strony: 2 Słowo wstępne 2 Kontrola zarządcza w JST wyniki ankiety 6 Mechanizmy kontroli 7 10 mitów o audycie wewnętrznym 12 Usługodawca zewnętrzny audytu wewnętrznego 15 Od Redakcji tel.: 22 694 30 93 fax: 22 694 33 74 e-mail: sekretariat.DA@mofnet.gov.pl OPRACOWANIE: DEPARTAMENT AUDYTU SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH OPRACOWANIE: DEPARTAMENT AUDYTU SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH WARSZAWA, CZERWIEC 2012 WARSZAWA, CZERWIEC 2012 Życząc interesującej lektury liczymy na SAOWO WSTPNE dalsze żywe zainteresowanie i propozycje zagadnień do kolejnych publikacji. Szanowni Państwo, Agnieszka Giebel oddajemy w Państwa ręce trzeci numer Dyrektor Departamentu Biuletynu poświęconego kontroli zarządczej Audytu Sektora Finansów Publicznych w jednostkach samorządu terytorialnego Ministerstwa Finansów (dalej jst). Wierzymy, że dzięki naszym publikacjom korzyści, jakie skutecznie działająca kontrola zarządcza może przynieść kierującym jednostkami sektora KONTROLA ZARZDCZA finansów publicznych są coraz łatwiejsze do W JEDNOSTKACH SAMORZDU dostrzeżenia, zaś samo pojęcie kontroli TERYTORIALNEGO WYNIKI zarządczej coraz bardziej zrozumiałe. ANKIETY W tym numerze zachęcamy do zapoznania Do Departamentu Audytu Sektora Finansów się z materiałem dotyczącym kolejnego Publicznych docierały opinie zarówno elementu Standardów kontroli zarządczej kontrolerów Najwyższej Izby Kontroli dla sektora finansów publicznych1, czyli (dalej NIK), jak i samych kierowników Mechanizmów kontroli, jak również do jednostek, że poziom wiedzy i rozumienia przyjrzenia się ogólnym konkluzjom zagadnień dotyczących kontroli zarządczej wynikającym z przeprowadzonej przez i audytu wewnętrznego w samorządzie Ministerstwo Finansów (dalej MF) ankiety terytorialnym nie jest wystarczający. nt. dotychczasowych praktyk w zakresie Postanowiliśmy sprawdzić prawdziwość kontroli zarządczej stosowanych w jst. tego stwierdzenia i podjąć próbę W ślad za 10 mitami o kontroli zarządczej, zidentyfikowania kwestii, które budzą zawartymi w poprzednim wydaniu największe wątpliwości. W tym celu na Biuletynu, przedstawiamy 10 mitów przełomie grudnia 2011 r. i stycznia 2012 r. o audycie wewnętrznym . Chcemy niniejszą do kierowników 2 809 jst została publikacją podważyć najważniejsze błędy skierowana Ankieta dotycząca kontroli w postrzeganiu tej funkcji i uczynić ją zarządczej i audytu wewnętrznego w jst. bardziej efektywną i skuteczną. Na podstawie 2 561 ankiet przesłanych do MF została sporządzona Analiza wyników Przedstawiamy również wyniki analiz badania ankietowego przeprowadzonego instytucji usługodawcy zewnętrznego, w jst z zakresu wybranych zagadnień prowadzącego audyt wewnętrzny w coraz kontroli zarządczej, której pełna wersja większej liczbie jednostek. Instytucja ta jest została opublikowana na stronie szczególnie popularna w jst. internetowej Ministerstwa Finansów2. 1 Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla http://www.mf.gov.pl/_files_/audyt_wewn_i_kontrola_zarz/ sektora finansów publicznych kontrola_zarzadcza_w_sektorze_publicznym/metodyka_i_do bre_praktyki/opracowania_nt._kz/20120525_analiza_ankiet_ jst.pdf 2/15 Poniżej przedstawiamy wybrane informacje wewnętrzną strukturę, etc. Dlatego normy oraz wynikające z nich wnioski, zachęcając dotyczące poszczególnych elementów jednocześnie do zapoznania się z całą kontroli zarządczej zostały ograniczone do Analizą. niezbędnego minimum. Dzięki temu każda jednostka może przyjąć własne rozwiązania dotyczące funkcjonowania kontroli PRZEPISY PRAWA zarządczej, dostosowując je do swojej 98,8% ankietowanych zadeklarowało specyfiki. Przy czym nadrzędnym wyznacznikiem poprawności stosowanych znajomość przepisów ustawy o finansach rozwiązań jest to, czy prowadzą do realizacji publicznych3 dotyczących kontroli zarządczej. Równie liczna grupa celów i zadań jednostki zgodnie z prawem, efektywnie, terminowo i oszczędnie. ankietowanych (96,7%) potwierdziła także zrozumienie dla obowiązków, jakie wynikają z tych przepisów dla praktyki SAMOOCENA zarządzania. Z badania ankietowego wynika, że jedynie W przeważającej większości (ponad 92%) niewiele ponad połowa jst przeprowadziła ankietowani zadeklarowali również samoocenę kontroli zarządczej (54,5%). podjęcie działań mających na celu upowszechnienie wiedzy nt. obowiązków Spośród jednostek, które przeprowadziły z zakresu kontroli zarządczej przez samoocenę ponad 84% wskazało, że kierownictwo urzędu oraz kierowników w wyniku tego procesu usprawniono samorządowych jednostek organizacyjnych. zarządzanie. W pozostałych nie stwierdzono takiego wpływu. Zwraca uwagę fakt, że kwestie dotyczące przepisów prawa stosunkowo najczęściej Liczba jst, które przeprowadziły były wskazywane jako zródło ograniczeń samoocenę jest stosunkowo niewielka, i problemów. szczególnie gdy wezmie się pod uwagę fakt, że ponad 80% ankietowanych potwierdziło rozumienie obowiązków wynikających W tym zakresie zwracano uwagę m. in. na z przepisów dla praktyki zarządzania. zbytnią ogólnikowość przepisów prawa oraz ich niedostosowanie do sytuacji małych jst. Warto podkreślić, że samoocena przeprowadzona w formie ankiety pozwala W odpowiedzi na te zastrzeżenia chcemy na dokonanie ogólnej oceny funkcjonowania podkreślić, że to właśnie ogólny charakter kontroli zarządczej przez pracowników uregulowań prawnych dotyczących i kierownictwo jednostki w stosunkowo funkcjonowania kontroli zarządczej krótkim czasie i przy niewielkim nakładzie sprawia, że możliwe jest wykorzystanie pracy4. Daje jednocześnie odpowiedz na rozwiązań już istniejących w jednostce. pytanie, co w jednostce działa poprawnie, Kontrola zarządcza ma służyć doskonaleniu a w jakim obszarze należy wdrożyć zmiany zarządzania uwzględniając różnorodność organizacyjne. Dlatego jej coroczne jednostek sektora finansów publicznych przeprowadzenie pozwala na bieżąco ich wielkość, wykonywane zadania, 4 Oprócz przeprowadzenia samooceny za pomocą ankiety 3 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych można wykorzystać inne narzędzia służące temu celowi, są (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z pózn. zm.) one jednak bardziej praco- i czasochłonne. 3/15 monitorować przebieg procesów Jako niepokojący należy uznać fakt, że w jednostce i stan zarządzania jednostką na dokonywanie tej oceny przez audytorów w ocenianych obszarach. Co ważne, wewnętrznych wskazuje zaledwie mniej niż samoocena w każdym roku może dotyczyć co trzeci z ankietowanych. innego, wybranego elementu kontroli Należy jednocześnie podkreślić, że wiedza zarządczej. audytora wewnętrznego o funkcjonowaniu jednostki jest jednym z wielu zródeł ROLA AUDYTU WEWNTRZNEGO wykorzystywanych do monitorowania i oceny kontroli zarządczej. Brak obowiązku 97,6% ankietowanych potwierdziło, że prowadzenia audytu wewnętrznego audyt wewnętrzny udzielał wsparcia w jednostce nie może stać się kierownictwu urzędu oraz kierownikom uzasadnieniem niepodejmowania działań na samorządowych jednostek organizacyjnych rzecz zapewnienia funkcjonowania kontroli w rozumieniu i stosowaniu przepisów oraz zarządczej. Standardów kontroli zarządczej. Z tej grupy 64,1% ankietowanych nie wskazało jednak żadnej z zaproponowanych w ankiecie form KONTROLE ZEWNTRZNE wsparcia udzielanego przez audyt W 70,4% ankietowanych jednostek zostały wewnętrzny. przeprowadzane kontrole zewnętrzne, Pozostali ankietowani, wskazując konkretny w pozostałych blisko 30% nie było żadnych rodzaj wsparcia udzielanego przez audyt kontroli. wewnętrzny, wymieniali: Jednocześnie w przypadku 46% " ocenianie kontroli zarządczej ankietowanych (spośród 1804 jst, które w wybranych aspektach działalności podlegały kontroli) stwierdziło, że jst lub w wybranych jednostkach przeprowadzona kontrola zewnętrzna nie organizacyjnych; dotyczyła żadnego z pięciu elementów " prowadzenie szkoleń; kontroli zarządczej (tj. środowisko " udział w pracach zespołów; wewnętrzne, cele i zarządzanie ryzykiem, " opiniowanie regulacji mechanizmy kontroli, informacja wewnętrznych; i komunikacja, monitorowanie i ocena). " uczestnictwo w naradach; " inne, w tym czynności doradcze wykonywane na rzecz kierownika Biorąc pod uwagę to, że kontrola zarządcza jednostki. oznacza stałe dokonywanie oceny organizacji pod kątem zdolności do W przypadku 61 jednostek (2,4%) osiągania wyznaczonych celów oraz ankietowani stwierdzili, że audyt poprawianie narzędzi zarządzania nie wewnętrzny w żaden sposób nie wspierał można sobie wyobrazić sytuacji, w której kierowników jednostek. kontrola zewnętrzna nie obejmowała przynajmniej jednego z elementów kontroli Należy pamiętać, że podstawowym zarządczej. zadaniem audytora wewnętrznego jest dostarczanie kierownikowi jednostki Dokumenty pokontrolne zawierają m.in. niezależnej i obiektywnej oceny opinie o działaniu elementów kontroli funkcjonowania kontroli zarządczej zarządczej w jednostce i wynikają w jednostce w ramach prowadzonych z niezależnego i profesjonalnego spojrzenia zadań zapewniających. kontrolerów na organizację, działalność i sposób funkcjonowania jednostki. 4/15 Dlatego warto pamiętać o wykorzystywaniu obowiązywać Kodeks etyki, z którym mają ich jako jednego z istotnych zródeł obowiązek zapoznać się wszyscy informacji o stanie kontroli zarządczej. pracownicy, pisemnie potwierdzając ten fakt, a pomimo tego Standard kontroli zarządczej - Przestrzeganie wartości RÓŻNE ROZUMIENIE POJCIA etycznych może nie być przestrzegany. KONTROLI ZARZDCZEJ PRZEZ INSTYTUCJE KONTROLNE Uwagę kontrolerów NIK zwracały także opóznienia w przyjęciu rozwiązań z zakresu W pierwszej połowie 2011 r. Najwyższa kontroli zarządczej wynikających z ustawy Izba Kontroli przeprowadziła kontrolę o finansach publicznych. Warto w tym Funkcjonowanie kontroli zarządczej miejscu podkreślić, że zapewnienie w jednostkach sektora finansów funkcjonowania adekwatnej, skutecznej publicznych ze szczególnym i efektywnej kontroli zarządczej wymaga uwzględnieniem audytu wewnętrznego . czasu. Należy brać także pod uwagę znaczny Kontrola dotyczyła oceny sposobu okres, jaki musi upłynąć, aby świadomość wdrożenia kontroli zarządczej w jst oraz istoty kontroli zarządczej upowszechniła się wywiązywania się z obowiązku wśród osób zarządzających jednostkami, jak prowadzenia audytu wewnętrznego. i pozostałych pracowników. Rozwiązania W ocenie NIK wprowadzone w gminach przyjęte w ustawie o finansach publicznych rozwiązania organizacyjne w ograniczonym mają na celu długofalową zmianę zakresie uwzględniały Standardy kontroli w sposobie zarządzania jednostkami zarządczej, a przez to nie spełniały także sektora finansów publicznych. wymogów jakościowych określonych w przepisach prawa . NIK wskazywała w ten W wystąpieniach pokontrolnych pojawiało sposób na istnienie rozbieżności pomiędzy się także oczekiwanie dotyczące założeniami systemu określonymi wprowadzania kontroli zarządczej w formie w Standardach kontroli zarządczej sformalizowanego systemu (np. w formie a praktyką ich stosowania. jednego dokumentu). Należy zwrócić uwagę, że oczekiwanie takie nie było nigdy Zwraca uwagę fakt, iż kontrolerzy formułowane przez Ministerstwo Finansów. dokonywali oceny stosowania Standardów Ujęcie regulacji z zakresu kontroli kontroli zarządczej i Standardów audytu zarządczej w formie np. aktu prawa wewnętrznego5 w taki sposób, jakby były wewnętrznego może służyć przykładowo one przepisami prawa wymagającymi usprawnieniu działania, większej bezpośredniego, niemal dosłownego przejrzystości lub skuteczności przyjętych wdrożenia (np. w formie wewnętrznych rozwiązań, nie jest jednak konieczne i nie regulacji). W istocie zaś ważniejsze niż powinno być celem samym w sobie. zapewnienie formalnej zgodności wewnętrznych regulacji ze Standardami kontroli zarządczej jest faktyczne Różne rozumienie pojęcia kontroli nieuwzględnianie danego elementu zarządczej przez instytucje kontrolne, np. w podejmowanych działaniach, co może RIO, NIK może powodować brak spójności w efekcie zagrażać realizacji przyjętych w wymaganiach stawianym jst. Warto, aby celów. W jednostce może bowiem jednostki poddawane kontrolom miały świadomość argumentów, jakie można wykorzystywać w toku postępowań 5 kontrolnych. Międzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewnętrznego ogłoszone Komunikatem Nr 4 Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych 5/15 też jego przeniesienie, należy ustanowić PODSUMOWANIE odpowiednie mechanizmy kontroli, które Należy podkreślić, że tak liczny udział w zamierzony sposób pozwolą zabezpieczyć w badaniu ankietowym (ponad 90% zwrot się przed ryzykiem. ankiet) umożliwił wyciągnięcie uogólnionych wniosków dotyczących Mechanizmy kontroli powinny stanowić skuteczności realizacji zadań z zakresu odpowiedz na konkretne ryzyko. koordynacji kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów Istnieje wiele rodzajów mechanizmów publicznych realizowanych przez Ministra kontroli. Poniżej prezentujemy najczęściej Finansów, jednocześnie stanowiąc stosowane mechanizmy w tym samym wskazówkę dla kierunku dalszych prac. układzie, w jakim są przedstawione Dlatego jeszcze raz serdecznie dziękujemy w Standardach kontroli zarządczej: wszystkim, którzy poświęcili swój czas " nadzór np. weryfikacja przez na wypełnienie ankiety. kierownika komórki organizacyjnej/ kierownika jednostki dokumentów przygotowywanych przez podległych pracowników pod kątem MECHANIZMY KONTROLI6 zgodności z obowiązującymi w jednostce procedurami, Kontynuując cykl artykułów na temat monitorowanie wykonania celów poszczególnych grup Standardów kontroli i zadań (np. wójt monitoruje stopień zarządczej dla sektora finansów publicznych, wykonania uchwał rady gminy oraz tym razem szerzej omówimy mechanizmy wykonania budżetu, porównując kontroli. wykonanie z przyjętymi założeniami); Mechanizmy kontroli to działania, często " plany ciągłości - plany określające określane w wewnętrznych procedurach takie kwestie jak dostęp do budynku czy politykach, za pomocą których czy informacji/danych w sytuacji jednostka dąży do osiągnięcia własnych awarii lub katastrofy naturalnej, celów i zadań. tryb odzyskiwania informacji; Ich ustanawianie powinno być " ochrona zasobów fizyczne konsekwencją reakcji podejmowanych na zabezpieczenie sprzętu, magazynów, zidentyfikowane ryzyka (o zasadach gotówki i innych składników planowania, a także identyfikowania majątku oraz okresowe spisy i analizowania ryzyka pisaliśmy z natury w porównaniu do ilości w poprzednich numerach Biuletynu). wprowadzonych do ewidencji, tworzenie stref dostępu; W sytuacji, gdy ocena ryzyka jest wyższa " szczegółowe mechanizmy kontroli niż akceptowalny poziom ryzyka, dotyczące operacji finansowych podejmowana jest decyzja o odpowiedniej i gospodarczych - podział reakcji na to ryzyko. Jeżeli jednostka obowiązków, gdzie akceptacja decyduje się na działanie wobec ryzyka lub i ewidencjonowanie operacji finansowych i gospodarczych są podzielone pomiędzy różnych pracowników, aby zminimalizować 6 Wykorzystano COSO I i II Kontrola wewnętrzna zintegrowana struktura ramowa oraz Zarządzanie ryzykiem ryzyko wystąpienia błędu lub korporacyjnym zintegrowana struktura ramowa. malwersacji, autoryzacja transakcji 6/15 przez przełożonego, sprawdzanie System kontroli zarządczej, w tym ksiąg rachunkowych oraz salda na mechanizmy kontroli, powinien być rachunku bankowym, sprawdzenie elastyczny i dostosowany do specyficznych dokumentacji przez przełożonego/ potrzeb jednostki, działu administracji uprawnionego pracownika rządowej lub jednostki samorządu (tzw. zasada drugiej pary oczu); terytorialnego. Zatem dwie jednostki mające jednakowe cele i strukturę, mogą w tym " mechanizmy kontroli dotyczące samym procesie mieć po pierwsze systemów informatycznych - hasła zidentyfikowane różne ryzyka, a po drugie dostępu, zatwierdzanie zmian do tych samych ryzyk mogą zastosować w programach, kontrola różne mechanizmy kontroli, zaś ich poprawności, kompletności danych kierownicy mogą określać różny poziom wprowadzanych do systemu. akceptowanego ryzyka. Decydując się na ustanowienie nowych Ponieważ mechanizmy kontroli nie dają mechanizmów kontroli należy wziąć pod gwarancji bezbłędnego funkcjonowania uwagę takie kwestie jak: jednostki powinny one podlegać " skuteczność, efektywność monitorowaniu i okresowej aktualizacji. i adekwatność istniejących mechanizmów kontroli; " relację kosztów wdrożenia nowych 10 MITÓW O AUDYCIE mechanizmów do uzyskanych dzięki WEWNTRZNYM nim korzyści. Kierownik jednostki powinien posiadać Koszty wdrożenia i stosowania bieżące informacje o tym, jak funkcjonuje mechanizmów kontroli nie powinny być kontrola zarządcza. Jednym z narzędzi, wyższe niż uzyskane dzięki nim korzyści. które dostarcza tych informacji jest audyt wewnętrzny. Na temat audytu Wybór konkretnych mechanizmów kontroli wewnętrznego, podobnie jak w przypadku warunkuje wiele czynników, np. wielkość kontroli zarządczej, krąży wiele opinii jednostki, stopień złożoności struktury i przekonań, które nie są prawdziwe. organizacyjnej, zakres jej działania, Poniższy artykuł przedstawia i wyjaśnia lokalizacja czy rozproszenie przestrzenne. niektóre z nich. Na konkretne ryzyko można odpowiedzieć różnymi mechanizmami kontroli, np. 1. AUDYTOR WEWNTRZNY na ryzyko błędnego wprowadzania danych SAMODZIELNIE DOBIERA OBSZARY do systemu informatycznego można PROWADZONEGO AUDYTU zaproponować automatyczny mechanizm wbudowany w system weryfikacji danych Audytor wewnętrzny co do zasady działa lub też powierzyć innej osobie wyrywkowe w oparciu o plan audytu, który zawiera m.in. sprawdzanie wprowadzanych danych. informacje o zaplanowanych zadaniach Jednocześnie pewne mechanizmy, jak zapewniających i czynnościach doradczych. np. nadzór, mogą być stosowane w odpowiedzi na wiele różnych ryzyk. Obszary, w których zostaną przeprowadzone zadania zapewniające są określane w wyniku analizy ryzyka, analizy Nie jest możliwe opracowanie jednego zasobów osobowych komórki (usługodawca katalogu mechanizmów kontroli dla nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich jednostek. tej analizy) oraz z uwzględnieniem uwag 7/15 kierownika jednostki, a w przypadku opinii i oceny audytora. Audytor powinien usługodawcy, również z uwzględnieniem pamiętać, że jest częścią jednostki, w której warunków umowy. Uzgodnienia prowadzi audyt wewnętrzny. Co więcej, z kierownikiem jednostki to istotny element głównym odbiorcą jego pracy jest kierownik procesu planowania, związany jednostki, zatem uwzględnianie jego z podstawowym zadaniem audytu potrzeb, ale również podpowiadanie, gdzie wewnętrznego, jakim jest wspieranie audyt wewnętrzny może być przydatny, kierownika jednostki w realizacji celów powinno być stałym elementem pracy i zadań jednostki. audytu wewnętrznego. Zatem ilość zadań czy obszary ryzyka, 2. AUDYTOR REALIZUJE TYLKO które będą podlegać badaniu, zależą ZADANIA OKREŚLONE W PLANIE również od priorytetów wskazanych przez AUDYTU kierownika jednostki. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, kierownik komórki audytu wewnętrznego W przypadku czynności doradczych audytor przygotowuje do końca roku plan audytu wewnętrzny nie musi wskazywać w planie na następny rok, który, jak opisano powyżej, audytu konkretnych obszarów, w których jest wynikiem wielu prac i uzgodnień. zostaną przeprowadzone czynności Coroczne planowanie ma zapewnić doradcze, a jedynie czas, jaki zostanie systematyczne podejście audytora przeznaczony na ten typ zadań. Zgodnie wewnętrznego do oceny kontroli zarządczej z przepisami czynności doradcze audytor w jednostce i stanowi istotny wyróżnik wewnętrzny przeprowadza na wniosek audytu wewnętrznego spośród innych kierownika jednostki lub z własnej funkcji oceniająco-kontrolnych, działających inicjatywy. Warto podkreślić tę drugą bardziej ad hoc. możliwość. Audytor wewnętrzny dostrzegając zagadnienie wymagające Nie oznacza to jednak, że wykluczona jest doradztwa, jak np. wsparcie w procesie możliwość elastycznego reagowania na zarządzania ryzykiem, czy konieczność pojawiające się w jednostce potrzeby podjęcia w jednostce przygotowań do dotyczące zmiany zakresu audytu. wdrożenia nowych przepisów, powinien wykazywać w danej sprawie własną Przeprowadzanie zadań poza planem jest inicjatywę, nie zaś jedynie oczekiwać na możliwe np. w sytuacji wystąpienia wniosek kierownika jednostki. Jego nowych ryzyk lub też zmiany oceny ryzyk profesjonalna wiedza i doświadczenie dają już zidentyfikowanych. mu podstawę, a nawet powinność sygnalizowania tego rodzaju kwestii, Kwestia przeprowadzenia zadania poza a w niektórych przypadkach także planem powinna być uzgodniona pomiędzy zgłaszania gotowości przeprowadzenia kierownikiem komórki audytu czynności doradczej. Działanie w taki wewnętrznego a kierownikiem jednostki. sposób buduje pozycję audytu i stanowi wyraz realizacji podstawowej misji audytu Ważne jest, aby zadania realizowane czyli wspierania kierownika jednostki. poza planem nie stanowiły istotnej części wszystkich zadań realizowanych przez Oczywiście zakres czynności doradczych audytora w trakcie roku, w szczególności powinien być uzgodniony z kierownikiem jeśli nie uzasadnia tego szczególna zmiana jednostki. okoliczności. Podsumowując, działanie audytu wewnętrznego nie jest wynikiem wyłącznie 8/15 zapewniającego, określają właściwe 3. STOSOWANIE STANDARDÓW przepisy7. Istotnym elementem AUDYTU WEWNTRZNEGO NIE JEST sprawozdania z zadania zapewniającego jest OBOWIZKOWE opinia audytora wewnętrznego w sprawie Audytor wewnętrzny, zgodnie z art. 273 adekwatności, skuteczności i efektywności ust. 2 ustawy o finansach publicznych, kontroli zarządczej w obszarze ryzyka prowadząc audyt wewnętrzny kieruje się objętym zadaniem. Dobrą praktyką jest wskazówkami zawartymi w Standardach również przedstawienie w sprawozdaniu audytu wewnętrznego. Sposób określania krótkiego podsumowania dla kierownika Standardów audytu wewnętrznego nie ma tu jednostki, zawierającego najważniejsze znaczenia, bowiem zobowiązanie do ich informacje o wynikach zadania stosowania wpisane jest wprost w (tzw. executive summary). ustawie o finansach publicznych. Nie ma Należy pamiętać, że sprawozdanie również znaczenia wielkość komórki audytu powinno prezentować wyniki w sposób wewnętrznego, czy forma prowadzenia jasny, rzetelny i zwięzły. Nie wydaje się audytu wewnętrznego tzn. przez audytora celowe przedstawianie wszystkich ustaleń zatrudnionego w jednostce, czy też przez stanu faktycznego, jeżeli nie niosą one usługodawcę niezatrudnionego w jednostce. za sobą zaleceń audytora wewnętrznego. Ważne jest podkreślenie, iż Standardy Dobrą praktyką jest za to prezentowanie audytu wewnętrznego stanowią wyraz w syntetyczny sposób pozytywnej opinii dziesiątek lat doświadczeń audytorów audytora w odniesieniu do badanej wewnętrznych, bazujących na najlepszych działalności. praktykach z całego świata i stanowią, obok W przypadku czynności doradczych, definicji audytu, niekwestionowany punkt przepisy nie określają sposobu ich odniesienia dla oceny, czy dana działalność dokumentowania, w tym formy i zawartości jest uznawana za audyt wewnętrzny. Ze informacji po ich przeprowadzeniu. względu na to, iż stosowanie Standardów Proponowanym rozwiązaniem jest audytu wewnętrznego jest wyrazem uzgodnienie tych kwestii pomiędzy profesjonalizmu audytora wewnętrznego, kierownikiem komórki audytu motywacją do ich przestrzegania nie wewnętrznego a kierownikiem jednostki. powinno być jedynie istnienie (bądz brak) formalnego wymogu. Należy zwrócić uwagę, iż audytorzy z sektora prywatnego stosują 5. PRZEPROWADZANIE AUDYTU Standardy audytu wewnętrznego pomimo WEWNTRZNEGO MUSI BYĆ braku zobowiązania, jakie formułuje wobec SFORMALIZOWANE jednostek sektora finansów publicznych Obowiązujące przepisy prawa8 określają ustawa o finansach publicznych. najważniejsze etapy realizacji audytu wewnętrznego, takie jak planowanie rocznej 4. SPRAWOZDANIE Z AUDYTU działalności oraz sprawozdawanie WEWNTRZNEGO POWINNO ILUSTROWAĆ CAAOŚĆ PRAC WYKONANYCH W TRAKCIE ZADANIA AUDYTOWEGO 7 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu Sprawozdanie z audytu wewnętrznego wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108) oraz Standardy audytu wewnętrznego powinno prezentować wyniki przeprowadzonego zadania. Minimalny 8 Ustawa o finansach publicznych, Standardy audytu zakres informacji, jakie powinny być wewnętrznego, rozporządzenie w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego zawarte w sprawozdaniu z zadania 9/15 z realizacji rocznego planu, planowanie 6. AUDYTOR POSIADAJC i przeprowadzanie zadań audytowych oraz UPRAWNIENIA DO PROWADZENIA informowanie o ich wynikach. Określają AUDYTU WEWNTRZNEGO NIE MUSI również najważniejsze zasady prawidłowo JUŻ ZDOBYWAĆ NOWYCH prowadzonego audytu wewnętrznego KOMPETENCJI w jednostce. Ustawa o finansach publicznych określa Sposób wykonywania ww. przepisów oraz wymagania, jakie musi spełnić osoba, aby ich uszczegółowienie (jeżeli jest konieczne) być audytorem wewnętrznym w jednostce powinny zostać zawarte w procedurach sektora finansów publicznych9. Zdobycie audytu wewnętrznego. Należy jednak niezbędnych uprawnień należy jednak pamiętać, że stopień szczegółowości potraktować jako formalną podstawę, wewnętrznych regulacji, formalizujących dającą wprawdzie uprawnienia do pełnienia proces audytu, wpływa na jego odbiór funkcji audytora wewnętrznego, ale nie i ocenę przez kierowników komórek zwalniającą ich posiadacza od stałego audytowanych i kierowników jednostek. uzupełniania i doskonalenia wiedzy Stosowanie ww. przepisów powinno i umiejętności. zapewniać, że prowadzony audyt jest skuteczny i efektywny, a główny cel audytu Zgodnie ze Standardami audytu wewnętrznego, tj. wsparcie kierownika wewnętrznego, audytor wewnętrzny jednostki w realizacji celów i zadań poprzez powinien stale doskonalić swoją wiedzę systematyczną ocenę kontroli zarządczej i umiejętności zawodowe. oraz czynności doradcze, jest osiągany. Procedury te powinny być dostosowane do Dotyczy to zarówno metodyki prowadzenia komórki audytu wewnętrznego oraz do audytu wewnętrznego, działalności jednostki. Zatem w przypadku niewielkich statutowej jednostki, jak i innych dziedzin komórek audytu oraz niewielkich jednostek wiedzy, wykorzystywanej podczas procedury nie powinny wyglądać tak samo, prowadzenia audytu wewnętrznego, jak na jak w przypadku kilkunastoosobowych przykład rachunkowość, informatyka, komórek audytu w dużych organizacjach. zarządzanie. Dobrą praktyką jest ustalenie w jednostce pewnego minimum godzin, Procedury audytu wewnętrznego w każdej które audytor wewnętrzny poświęci na sytuacji mają sprzyjać sprawnemu szkolenie, w tym na samodoskonalenie zarządzaniu komórką audytu zawodowe. wewnętrznego oraz zapewnieniu wysokiej jakości pracy audytu wewnętrznego, nie 7. NIE MOŻNA MIERZYĆ zaś przeregulowywaniu i tworzeniu barier EFEKTYWNOŚCI AUDYTU biurokratycznych w sprawnym WEWNTRZNEGO i skutecznym działaniu. Działalność audytu wewnętrznego, jak Sposób realizacji audytu stanowi swoistą każda inna działalność powinna być wizytówkę audytora wewnętrznego, oceniana nie tylko pod kątem zgodności a nadmierny stopień formalizmu wywołuje z przepisami ale również, czy raczej przede wrażenie, że audyt wewnętrzny to nic wszystkim, pod kątem efektywności. innego, jak kolejna instytucja kontrolna. Bez pomiaru działalności trudno 9 Art. 286 ustawy o finansach publicznych 10/15 podejmować działania mające na celu Dzięki temu kierownik jednostki otrzyma usprawnianie audytu, zgodnie z zasadą, że w jednym momencie pełną informację zarządzać można wyłącznie tym, co jest nt. funkcjonowania komórki audytu mierzone. Zatem pytanie nie brzmi czy wewnętrznego w jednostce. można badać efektywność audytu wewnętrznego, a raczej jak ją badać. 8. AUDYTOR WEWNTRZNY ODPOWIADA ZA ZARZDZANIE RYZYKIEM W JEDNOSTCE Najlepszym rozwiązaniem jest stosowanie mierników, które w sposób najbardziej Na zarządzanie ryzykiem składają się obiektywny będą obrazować działalność skoordynowane działania podejmowane komórki audytu wewnętrznego. zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej pracowników, które poprzez identyfikację i analizę ryzyka oraz Przykładowe mierniki oceny efektywności określanie reakcji na ryzyko zwiększają zawarte są w dokumencie Benchmarking prawdopodobieństwo osiągnięcia celów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora i realizacji zadań. Za zarządzanie ryzykiem finansów publicznych dostępnym na w jednostce odpowiada jej kierownik. stronach internetowych Ministerstwa Finansów10. Zarządzanie ryzykiem opiera się na ocenie ryzyk dokonywanej przez ich właścicieli , Zanim zostaną wybrane odpowiednie na której to bazie podejmowane są mierniki efektywnościowe, kierownik określone działania mające na celu komórki audytu powinien ocenić, jakie doprowadzenie ryzyka do poziomu mierniki są już wykorzystywane, akceptowanego lub też utrzymanie go na uwzględnić proces raportowania danym poziomie. w jednostce, oczekiwania klientów audytu oraz dokonać przeglądu misji i wizji audytu Audytor wewnętrzny, przeprowadzając wewnętrznego (celu audytu wewnętrznego analizę ryzyka, dokonuje niezależnej oceny określonego w karcie audytu). ryzyka we wszystkich obszarach Po przeprowadzeniu tych kroków działalności jednostki. Jeżeli w jednostce kierownik komórki może dokonać wyboru funkcjonuje system zarządzania ryzykiem, mierników, które w odpowiedni sposób audytor powinien uwzględnić informacje odzwierciedlą działalność audytu z niego pochodzące, w tym oceny ryzyka, wewnętrznego. Mierniki można też poziomu akceptowanego ryzyka, pogrupować w logiczne kategorie. W każdej stosowanych mechanizmów kontroli. kategorii nie powinno być więcej niż Jednak nie oznacza to, że ocena ryzyka 3 mierniki. dokonywana przez audytora może zastąpić ocenę ryzyka wykonywaną w ramach Dobrym momentem dla dokonania oceny zarządzania ryzykiem. efektywności i prezentacji tych informacji jest okres przygotowania sprawozdania Audytor wewnętrzny nie może z wykonania planu oraz przeprowadzenia odpowiadać za zarządzanie ryzykiem samooceny, którą kierownik komórki w jednostce, bowiem oznaczałoby to audytu wewnętrznego powinien dokonać przejęcie przez niego odpowiedzialności za raz do roku. zarządzanie jednostką. 10 http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=7&dzial=461&i d=269782&typ=news 11/15 9. OPINIA AUDYTU WEWNTRZNEGO 10. W JEDNOOSOBOWEJ KOMÓRCE JEST JEDYN PODSTAW DO AUDYTU NIE MA MOŻLIWOŚCI DOKONANIA ROCZNEJ OCENY STOSOWANIA PROGRAMU KONTROLI ZARZDCZEJ ZAPEWNIENIA I POPRAWY JAKOŚCI Przepis ustawy o finansach publicznych W każdej komórce audytu wewnętrznego, (art. 70 ust. 3) oraz Standardy kontroli nawet w jednoosobowej (również zarządczej (Standard 22 - Uzyskanie w przypadku zatrudnienia audytora na zapewnienia o stanie kontroli zarządczej) część etatu), należy dbać o jak najwyższą określają, iż raz do roku kierownik jednostki jakość pracy. Wielkość komórki nie ma tu powinien dokonać oceny stanu kontroli znaczenia, choć małe i większe komórki zarządczej oraz potwierdzić uzyskanie będą stosować nieco inne narzędzia zapewnienia w formie oświadczenia w tym zakresie. W przypadku małych o stanie kontroli zarządczej. Jednym komórek możliwe elementy programu z ważniejszych zródeł informacji zapewnienia i poprawy jakości to dostarczających oceny kontroli zarządczej samoocena, ankiety kierowane do komórek jest audyt wewnętrzny. Jak jednak audytowanych po zakończonych zadaniach, wiadomo, nie w każdej jednostce objętej przegląd dokumentacji pod kątem obowiązkiem zapewnienia funkcjonowania kompletności dokumentacji, czy listy kontroli zarządczej jest prowadzony audyt sprawdzające, które mają zapewniać wewnętrzny. Tam gdzie audyt wewnętrzny zgodność działalności audytora z przyjętymi funkcjonuje, ocena dokonana przez procedurami. audytora jest jednym z kilku zródeł, jakie Więcej informacji nt. programu zapewnienia w tym celu można i należy wykorzystać. i poprawy jakości zawartych jest Poza tym w praktyce nie zdarzają się w Wytycznych w zakresie programu sytuacje, gdy audytor jest w stanie w ciągu zapewnienia i poprawy jakości dostępnych roku przeprowadzić zadanie audytowe na stronie internetowej Ministerstwa w każdym z obszarów ryzyka Finansów11. zidentyfikowanych w jednostce, a tylko wtedy można by oczekiwać wydania przez audyt rocznej opinii o stanie kontroli USAUGODAWCA ZEWNTRZNY zarządczej w jednostce. AUDYTU WEWNTRZNEGO Trzeba pamiętać, że audytor dokonuje oceny kontroli zarządczej w każdym Wprowadzenie w ustawie o finansach zadaniu zapewniającym i wydaje opinię nt. publicznych (dalej ustawa) przepisów adekwatności, skuteczności i efektywności umożliwiających prowadzenie audytu kontroli zarządczej w badanym obszarze, wewnętrznego przez usługodawcę którą przedstawia w sprawozdaniu niezatrudnionego w jednostce, pozwoliło z zadania. kierownikom niewielkich jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu Zatem opinia audytu wewnętrznego nie wewnętrznego na zrealizowanie tego powinna stanowić jedynej podstawy dla obowiązku bez konieczności stałego wydania przez kierownika oświadczenia o stanie kontroli zarządczej. 11 http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=7&dzial=461&i d=278200 12/15 zatrudniania osoby na wyodrębnionym USTAWOWE WYMOGI WOBEC stanowisku pracy. W jst taka forma może USAUGODAWCY być zastosowana, jeżeli w uchwale Usługodawcy muszą spełniać te same budżetowej jednostki kwota dochodów wymogi, jakie stawiane są audytorom i przychodów oraz kwota wydatków wewnętrznym zatrudnionym w jednostkach i rozchodów jest niższa niż 100.000 tys. zł (art. 286 ustawy). Kluczową kwestią (art. 287 ust. 3 ustawy). są kwalifikacje audytora. Według informacji przekazanych do Z przeprowadzonych ankiet wynika, Departamentu Audytu Sektora Finansów że wszyscy audytorzy usługodawcy spełniali Publicznych (dalej Departamentu DA) wg te wymogi. stanu na listopad 2011 roku, to właśnie jst stanowią prawie 90% jednostek, które UMOWA Z USAUGODAWC zawarły umowę w zakresie audytu wewnętrznego z usługodawcą (na 492 Usługodawca powinien działać na podstawie jsfp, 442 to jst). umowy zawartej z jednostką na okres Podsumowując dwuletni okres co najmniej roku. Umowa powinna zawierać obowiązywania powyższych przepisów postanowienia gwarantujące prowadzenie Departament DA w maju br. opublikował na audytu zgodnie z przepisami ustawy oraz stronie internetowej Ministerstwa określać sposób postępowania Finansów opracowanie pt. Prowadzenie z dokumentami. audytu wewnętrznego w jednostkach sektora Z analizy danych zawartych w ankietach finansów publicznych przez usługodawcę. wynika, że większość jednostek, podpisując Zawarty w publikacji materiał jest umowy z usługodawcą nawiązywała wynikiem analizy przeprowadzonej na współpracę w sposób właściwy pod podstawie danych pochodzących z ankiet względem formalnym. nadesłanych przez 368 jednostek (75% wszystkich ankiet wysłanych przez Departament DA), które deklarowały REALIZACJA AUDYTU prowadzenie audytu wewnętrznego przez WEWNTRZNEGO PRZEZ usługodawcę w okresie od 1 stycznia USAUGODAWC 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Ankieta była Z analizy wynika, że w zdecydowanej fakultatywna i zawierała pytania dotyczące większości jednostek prowadzenie audytu zarówno rozwiązań prawnych (zgodność odbywało się na podstawie rocznego planu z ustawą, forma i zawartość umów), jak audytu (90% w roku 2010 i 97% w roku i kwestii ilościowych oraz jakościowych 2011). Brak planu audytu, z wyjątkiem związanych z praktyką prowadzenia audytu przypadku opisanego w ż 11 rozporządzenia (np. ilość i rodzaj zadań przeprowadzonych w sprawie przeprowadzania przez usługodawcę w badanym okresie). i dokumentowania audytu wewnętrznego, Poniżej prezentujemy tylko wybrane ogólne stanowi naruszenie przepisów. informacje nt. prowadzenia audytu przez usługodawcę. Szczegółowa analiza została Pozytywnym zjawiskiem jest wzrost przedstawiona w ww. dokumencie, który średniej liczby zadań (dla potrzeb jest dostępny na stronie internetowej przeprowadzonej ankiety, pod terminem Ministerstwa Finansów12. zadania przyjęto zadania zapewniające, doradcze oraz czynności sprawdzające) zrealizowanych przez usługodawcę 12 ze średnio realizowanych 3,4 zadań w 2010 http://www.mofnet.gov.pl/dokument.php?const=7&dzial=4 do 3,9 w 2011 r. 61&id=296700 13/15 Analiza zebranych danych pozwoliła też na OBSZARY, NA KTÓRE KIEROWNIK przybliżone wyliczenie średniego kosztu JEDNOSTKI POWINIEN ZWRÓCIĆ realizacji jednego zadania (który w 2011 r. UWAG PRZY NAWIZYWANIU wynosił 6 214,34 zł), który może stanowić WSPÓAPRACY Z USAUGODAWC jeden z wielu elementów oceny działań Fakt, że usługodawca świadczy niekiedy audytu wewnętrznego realizowanego przez jednocześnie usługi w innych jednostkach usługodawcę. niesienie ze sobą ryzyko zaistnienia konfliktu interesów, w przypadku kiedy NAJCZSTSZE BADY usługodawca wykonuje prace dla jednostek I NIEPRAWIDAOWOŚCI będących w zależności między sobą lub ryzyko wykonywania pewnych czynności Najczęstsze błędy i nieprawidłowości audytowych przez osoby nie posiadające dotyczące umów zawieranych z usługodawcą odpowiednich kwalifikacji, np. oraz praktyki powadzenia przez nich audytu asystentów audytu. Działania takie stanowią wewnętrznego, to przede wszystkim: niedopełnienie Standardów audytu " brak wymaganych ustawą elementów wewnętrznego Niezależność i obiektywizm umowy w zakresie postępowania oraz Biegłość i należyta staranność, do z dokumentami, w tym także w formie których stosowania zobowiązani są elektronicznej, wytworzonymi dla audytorzy wewnętrzni bez względu na celów prowadzenia audytu formę prowadzenia audytu wewnętrznego. wewnętrznego, tak aby zapewnić ich dostępność, ochronę przed Innym z wrażliwych obszarów jest sposób nieupoważnionym interpretacji przez kierowników jednostek rozpowszechnianiem, uszkodzeniem zapisu 286 ust. 2 ustawy, tj. praktyki lub zniszczeniem; w zakresie audytu wewnętrznego. Wśród " brak uregulowań umownych badanych jednostek znalazły się bowiem dotyczących ochrony danych takie, w których usługodawca, nie będąc osobowych oraz określenia kar pracownikiem jednostki i nie mając umownych w przypadku prawnej możliwości pełnienia nadzoru niewywiązania się usługodawcy nad asystentem audytu, taki nadzór z umowy, czy klauzul dotyczących sprawował. przekazania jednostce po zakończeniu umowy dokumentów wytworzonych DOBRE PRAKTYKI dla celów audytu wewnętrznego; Korzystne dla zapewnienia skuteczności " brak karty audytu wewnętrznego; i efektywności audytu wewnętrznego jest " zatrudnianie w jednostce kontynuowanie współpracy z usługodawcą, dodatkowych osób do pomocy gdy świadczone przez niego usługi w prowadzeniu audytu, często nie odznaczają się wysoką jakością. Pozwala to posiadających uprawnień do na zapewnienie ciągłości działań prowadzenia audytu; i ogranicza czas potrzebny nowemu " brak realizacji zadań audytowych usługodawcy na zapoznanie się z jednostką. przez usługodawcę; " zatrudnienie usługodawcy Dla zapewnienia skutecznego audytu w jednostce w dziale bez zgody wewnętrznego istotnym jest również właściwego ministra. stworzenie programu zapewnienia i poprawy jakości, który powinien oceniać zgodność działania audytu wewnętrznego z Definicją audytu wewnętrznego, Standardami audytu wewnętrznego oraz 14/15 Kodeksem etyki. Fakt prowadzenia audytu pozwoli innym jednostkom na usprawnienie wewnętrznego przez usługodawcę nie systemów kontroli zarządczej. Będziemy zmienia w tym zakresie jego obowiązków. wdzięczni za wszystkie Państwa sugestie, propozycje i uwagi w sprawie Biuletynu Pozytywnym zjawiskiem są regularnie oraz zakładki Bezpieczeństwo Finansowe/ przeprowadzane narady otwierające Kontrola zarządcza w sektorze publicznym i zamykające, podczas których audytor na stronie internetowej Ministerstwa wewnętrzny przedstawia kierownikom Finansów. komórek audytowanych informacje na temat celu, zakresu zadania oraz kryteriów oceny, narzędzi i technik przeprowadzania Kierownicy jednostek, którzy nie wysłali zadania. Taka forma komunikacji pozwala jeszcze zamówienia, a którzy chcieliby na pozyskanie informacji bezpośrednio od otrzymywać drogą mailową kolejne numery osób odpowiedzialnych za audytowany bezpłatnego Biuletynu Kontroli Zarządczej obszar oraz stwarza możliwość uzgodnienia w jednostkach samorządu terytorialnego sposobu współpracy podczas realizacji mogą przesłać na adres: zadania. RedakcjaDA@mofnet.gov.pl maila o tytule Zamówienie Biuletynu Kontroli Zarządczej. W treści prosimy o podanie PODSUMOWANIE imienia i nazwiska, stanowiska, nazwy Zainteresowanie kierowników jednostek jednostki oraz adresu mailowego, na który możliwością prowadzenia audytu mają być wysyłane kolejne numery wewnętrznego przez usługodawcę jest Biuletynu. coraz większe. Z uwagi na odmienny charakter relacji pomiędzy kierownikiem jednostki a usługodawcą (w porównaniu Kontakt z audytorem zatrudnionym w jednostce), tel.: 22 694 30 93 może występować wiele problemów związanych z prawidłowym jej fax: 22 694 33 74 uregulowaniem. Gwarancją prowadzenia e-mail: RedakcjaDA@mofnet.gov.pl skutecznego i efektywnego audytu wewnętrznego powinno być lub Sekretariat.DA@mofnet.gov.pl zobowiązanie usługodawcy do prowadzenia audytu zgodnie z ustawą, a co za tym idzie również aktów wykonawczych do ustawy (rozporządzenia w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego, jak i Standardów audytu wewnętrznego). OD REDAKCJI Serdecznie zapraszamy Państwa do lektury publikowanych materiałów i kontaktów z naszym Departamentem. Chętnie służymy Państwu wsparciem merytorycznym. Prosimy też o dzielenie się własnymi dobrymi praktykami, których publikacja 15/15