Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy

1.1. Koszty stosowane przez płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy nalicza się w stosunku miesięcznym. Przesłanką ich zastosowania jest uzyskanie przez pracownika w danym miesiącu przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli pracownik otrzymał w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy, płatnik obowiązany jest przy obliczaniu zaliczki na podatek zastosować mu koszty uzyskania przychodu nawet wtedy, gdy pracownik nie świadczył w danym miesiącu pracy, gdyż np. przebywał na zwolnieniu lekarskim lub rozwiązano z nim stosunek pracy.
 

Przy obliczaniu zaliczki na podatek zakład pracy, uwzględnia pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości kosztów podstawowych lub podwyższonych. Koszty podstawowe wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a koszty podwyższone - 139,06 zł miesięcznie. Prawo do kosztów podwyższonych powstaje, w sytuacji gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Stosownie do art. 32 ust. 5 updof, możliwość uwzględnienia przez zakład pracy kosztów podwyższonych uzależniona jest od złożenia przez pracownika oświadczenia o spełnieniu warunków do ich stosowania. Dla tego rodzaju oświadczenia nie przewidziano sformalizowanego wzoru ani terminu jego złożenia. Zakład pracy może zastosować koszty w podwyższonej wysokości w tym samym miesiącu, w którym pracownik złoży oświadczenie (chyba, że złożył je po terminie wypłaty). Zakład pracy, jako płatnik podatku nie ma uprawnień do weryfikowania poprawności składanych przez pracownika oświadczeń. Nie ponosi w związku z tym konsekwencji w przypadku złożenia przez pracownika nierzetelnego oświadczenia. Podmiotem odpowiedzialnym za zaniżenie zaliczki na podatek w związku ze złożeniem nierzetelnego oświadczenia jest wyłącznie pracownik.
 

Zakład pracy uwzględnia pracownikowi koszty podstawowe lub podwyższone w pełnej wysokości, również wtedy, gdy pracownik zatrudniony jest w niepełnym wymiarze czasu pracy lub też przepracuje tylko część miesiąca. Wyjątek od zasady ustalania kosztów w kwocie 111,25 zł lub 139,06 zł dotyczy dwóch przypadków. Pierwszym z nich jest przypadek, gdy pracownik osiągnie w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy w kwocie niższej niż koszty uzyskania przychodów, a drugim przypadek - gdy pracownik osiągnie przychód z więcej niż jednego stosunku pracy.

Z uwagi na to, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie straty w rozliczeniach miesięcznych oraz koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać tylko przychód z tego samego źródła przychodów, przy obliczaniu zaliczki koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie mogą być wyższe od przychodów z tego źródła.
 

Jeżeli pracownik zawarł z tym samym zakładem pracy dwie lub więcej umów o pracę, na gruncie podatkowym przyjmuje się, iż przysługują mu koszty uzyskania z tytułu każdej umowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2009 r., nr IPPB2/415-179/09-2/JB). Przy obliczaniu zaliczki na podatek u wieloetatowca koszty uzyskania przychodów stanowią odpowiednio wielokrotność kwoty 111,25 zł lub 139,06 zł.
 

Zakład pracy obowiązany jest uwzględnić pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, w sytuacji gdy w ramach stosunku pracy osiąga on przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, podstawę obliczenia tych kosztów stanowi przychód pomniejszony o potrącone przez zakład pracy w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z reguły praca twórcza nie wypełnia całego czasu pracy pracownika. W takiej sytuacji zakład pracy obowiązany jest do części wynagrodzenia stosować „zwykłe” koszty uzyskania przychodu.

1.2. Koszty stosowane (wykazywane) przez płatnika przy obliczaniu podatku

Obowiązki płatnika podatku dochodowego nie sprowadzają się wyłącznie do wykonywania czynności związanych z ustaleniem i poborem zaliczek na podatek. Po zakończeniu roku na zakładzie pracy ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 albo dokonania za pracownika rocznego obliczenia podatku.

Koszty uzyskania przychodu wykazywane przez płatnika w informacji PIT-11

Informacja PIT-11 stanowi dokument ułatwiający pracownikowi sporządzenie poprawnego zeznania rocznego. W objaśnieniach zawartych w tej informacji wskazano, iż zakład pracy ujmuje w niej koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie uwzględnionej przy poborze zaliczek na podatek. Płatnik, który na skutek przesunięcia terminu wypłaty wynagrodzenia zastosował w trakcie roku koszty uzyskania przychodu za jedenaście miesięcy, w informacji PIT-11 nie powinien wykazywać kosztów za dwanaście miesięcy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., nr IPPB2/415-1533/08-2/MK). Pracownik ma oczywiście w takiej sytuacji prawo zastosowania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów za dwanaście miesięcy. W wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 1993 r., nr PO 2/10-8010-0938/93 wskazano, że w sytuacji gdy pracownik nie uzyskał w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy, np. zakład pracy przesunął termin wypłaty wynagrodzeń lub nie miał środków na wypłacenie wynagrodzeń, koszty za ten miesiąc są należne.
 

Odstępstwo od zasady wykazywania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie uwzględnionych przy poborze zaliczek dopuszczalne jest w sytuacji, gdy w wyniku pomyłki zakładu pracy koszty te nie zostały uwzględnione przy obliczaniu zaliczki na podatek.
 

Koszty uzyskania przychodu stosowane przez płatnika przy dokonywaniu rocznego obliczenia podatku

Koszty uzyskania przychodów w skali roku w 2009 r. wynoszą:

1) 1.335 zł - podstawowe,

2) 1.668,72 zł - w przypadku dojazdów do pracy z innej miejscowości,

3) 2.002,05 zł - w przypadku osiągania przychodów z kilku stosunków pracy,

4) 2.502,56 zł - w przypadku dojazdów do pracy z innej miejscowości oraz osiągania przychodów z kilku stosunków pracy.

W sytuacji gdy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek obniżył pracownikowi koszty z uwagi na osiągnięcie przez pracownika w danym miesiącu przychodów w kwocie niższej niż koszty miesięczne, w rozliczeniu rocznym powinien takiemu pracownikowi zastosować koszty w pełnej wysokości.

Ustawodawca umożliwił pracownikom pomniejszanie rocznych przychodów ze stosunku pracy o kwotę wydatków rzeczywiście poniesionych na dojazd do zakładu pracy. Prawo uwzględnienia w rozliczeniu rocznym tych kosztów powstaje wtedy, gdy roczne zryczałtowane koszty uzyskania są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej. Płatnik uwzględnia te wydatki przy dokonywaniu rocznego obliczenia podatku, jeżeli pracownik w oświadczeniu PIT-12 wniesie o ich uwzględnienie, wskazując równocześnie ich wysokość. Wydatki te należy udokumentować imiennymi biletami okresowymi.